营业收入

营业收入

一、营业收入的概念

所谓营业收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。

主营业务收入是指企业经常性、主要业务所产生的收入。不同行业的主营业务收入所包含的内容各不相同。例如，工业企业的主营业务收入主要包括销售产成品、半成品和提供工业性劳务作业的收入；商品流通企业的主营业务收入主要包括销售商品所取得的收入；旅游服务企业的主营业务收入主要包括门票收入、客房收入 、餐饮收入等。一般主营业务收入占企业营业收入的比重很大，对企业的经济效益产生较大影响。其他业务收入是指企业非经常性的、兼营的业务所产生的收入。

二、营业收入的确认

确认营业收入的基本条件是：①与收入有关的交易行为已经发生或者商品的所有权已经转移；②收入的赚取过程实际上已经完成，价款已获取或者已经获取在将来收取价款的法定权利。

（一）商品销售收入的确认

1.确认收入的标准

企业销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，即商品的销售实际上已经实现了。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。

（3）收入的金额能够可靠地计量。

（4）相关的经济利益能够流入企业，这些经济利益体现为直接或间接流入企业的现金或现金等价物。

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

2.确认营业收入

根据上述确认标准，企业应当分别下列不同的情况确认营业收入的实现：

（1）在交款提货销售情况下，如果货款已经收到，发票账单和提货单已经交付购货方，无论商品、产品是否发出，都应作为收入的实现。在这种销售方式下，企业应在收到货款，开出发票账单，并将提货单交付购货方后入账。即借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

（2）在预收货款销售情况下，只要商品、产品发出，就应当确认收入的实现。收到购货方预付款项时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；发出商品时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

（3）在委托其他单位代销的情况下，在收到代销单位的代销清单后作为收入的实现，因为代销清单表明商品、产品已经售出。发出产品给代销单位时，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目；收到代销清单并开具专用发票入账时，借记“应收账款——×××商场”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目；收到代销单位汇来的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款——×××商场”科目。

（4）在采用托收承付或委托收款销售情况下，应当在商品、产品已经发出，并且已将发票账单提交银行办妥托收手续之后作为收入的实现。开出支票代垫运杂费时，借记“应收账款——×××客户”科目，贷记“银行存款”科目；根据运单和增值税专用发票等凭证，向银行办妥托收手续时，借记“应收账款——×××客户”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；结转产品销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；收到全部款项时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款——×××客户”科目。

（5）在采用分期收款销售情况下，应按分期付款销售合同约定的收款日期作为收入的实现。

3.商品销售收入金额的确定

销售商品的收入，应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。现金折扣在实际发生时作为当期财务费用；销售折让在实际发生时冲减当期收入。“分期收款销售商品，按赊销合同的约定分期确定销售金额”。

（二）提供劳务收入的确认

（1）年度内完成的劳务的收入确认。在同一会计年度（短期劳务合同），应当在完成劳务时确认收入。确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可以参照商品销售收入的确认原则。

（2）跨年度完成的劳务的收入的确认。如果劳务的开始和完成分属不同的会计年度（长期劳务合同），在提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日按完工百分比法确认相关劳务收入的实现。

完工百分比法是指按照合同规定的劳务完成程度确定收入和费用的方法。用完工百分比法确认收入仅适用于所提供的劳务跨越一个以上会计年度的情形。此时，为了准确反映每一个会计年度的收入、费用、利润情况，企业应在资产负债表日按照劳务的完成程度确认收入和费用。

当以下条件均能满足时，就表明劳务交易的结果能够可靠地估计：①收入的金额和交易中已发生或将发生的成本能够可靠地计量；②与交易相关的经济利益能够流入企业；③交易的完工进度能够可靠地确定。

劳务的完成程度应按下列方法确定：①已完工作的测量；②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；③已经发生的成本占估计总成本的比例。

在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关的费用按照以下公式计算：

本年度确认的收入=劳务总收入×截至本年末劳务的完成程度−以前年度已经确认的收入

本年度确认的费用=劳务总成本×截至本年末劳务的完成程度−以前年度已经确认的费用

在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

【例11-1】企业与20××年11月接受一项设备安装任务，安装期为四个月，约定总价款为400 000万元，到2010年年底已经预收款项240 000元，实际发生成本210 000元（假定全部为安装人员薪酬），预计还会发生成本70 000元。

20××年年末，根据成本发生情况确定劳务的完成程度：

2 100 000÷（210 000+70 000）×100%=75%

2010年应确认的劳务收入为：

400 000×75%=300 000（元）

实际发生劳务成本时：

借：劳务成本 210 000

贷：应付职工薪酬 210 000

预收劳务款时：

借：银行存款 240 000

贷：预收账款 240 000

年末结转收入及成本时：

借：预收账款 300 000

贷：主营业务收入 300 000

借：主营业务成本 210 000

贷：劳务成本 210 000

在提供劳务交易的结果不能可靠地估计的情况下，企业应当在资产负债表日分别以下情况处理：

已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

已经发生的劳务成本不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

（3）劳务收入金额的确定。提供劳务的总收入，应按企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。现金折扣应当在发生时作为当期的财务费用。

（三）让渡资产使用权收入的确认

让渡资产使用权而发生的收入包括利息收入和使用费收入。利息收入是因他人使用本企业的资金而取得的收入，包括金融企业的利息收入等；使用费收入是因他人使用本企业的无形资产（例如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等而取得收入。

1.让渡资产使用权收入的确认

利息和使用费收入，应当在以下条件均能满足时予以确认：

（1）与交易相关的经济利益能够流入企业；

（2）收入的金额能够可靠地计量。

2.让渡资产使用权收入的计量

利息和使用费收入，应按下列方法分别予以计量：

（1）利息收入金额，应按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。

（2）使用费收入金额，应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的期限内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。

如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。

（四）建造合同收入的确认

1.建造合同的一般概念

建筑安装企业和生产飞机、船舶、大型机械设备等产品的工业制造企业，其生产活动、经营方式不同于一般工商企业，有其特殊性：一是这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大，如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等，或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；二是建造或生产产品的周期比较长，往往要跨越一个或几个会计期间；三是所建造或生产的产品的价值比较高。因此，在现实经济生活中，这类企业在开始建造或生产产品之前，通常要与产品的需求方（即客户）签订建造合同。建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。合同的甲方称为客户，乙方称为建造承包商。

建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一栋办公楼，合同规定总造价为3 000万元；建造一条公路，合同规定每千米单价为400万元等。

成本加成合同，是指以合同约定或其他方式一定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。例如：建造一艘船舶，合同总价款以建造该船舶的实际成本为基础，加收5%计取建造费用；建造一段地铁，合同总价款以建造该地段的实际成本为基础，每千米加收600万元。

2.合同的分立与合并

企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

（1）合同分立

有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但其中各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

一项包括建造数项资产的建造合同，要同时满足下列三个条件才能将每项资产分立为单项合同：①每项资产均有独立的建造计划；②与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；③每项资产的收入和成本可以单独辨认。

例如：某建筑公司与客户签订一项合同，为客户建造一栋宿舍楼和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行了谈判，并达成一致意见：宿舍楼的工程造价为400万元，食堂造价150万元。宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算，预计宿舍楼总成本为360万元，食堂总成本为120万元。根据上述资料分析，一是宿舍楼和食堂均有独立的施工图预算；二是在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建宿舍楼和食堂进行了谈判，并达成一致意见；三是宿舍楼和食堂均有单独的造价和预算成本，同时满足了上述三个条件，因此，建筑公司应将建造宿舍楼和食堂分立为两个单项合同进行会计核算。如果不能同时满足上述三个条件，则不能将合同分立，而应作为一个合同进行会计核算。

（2）合同合并

有的资产建造虽然形式上签订了多项合同，但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上密不可分的，实质上是一个合同，在会计上应当作为一个核算对象。

一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：①该组合同按一揽子交易签订；②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；③该组合同同时或依次履行。

例如：为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三项工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。根据上述资料分析，这三项合同是一揽子签订的；对客户而言只有三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投产，发挥效益；对建造承包商而言，这三项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且建造承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此同时满足了上述三项条件，说明该组合同密切相关，已构成一项综合利润率工程项目，故该建造承包商应将该组合同合并为一个合同进行会计核算。

（3）追加资产的建造

有时建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求，从而与建造承包商协商变更合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。

追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：①该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异；②议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

3.合同收入与合同成本

（1）合同收入的组成

合同收入包括两部分内容：①合同规定的初始收入。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更条款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①客户能够认可因变更而增加的收入；②该收入能够可靠地计量。

索赔款是指因客户或者第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；②对方同意接受的金额能够可靠地计量。

奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：①根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；②奖励金额能够可靠地计量。

（2）合同成本的组成

合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。这里所说的“直接费用”是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出；“间接费用”是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计入有关合同成本核算对象的各项费用支出。实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。与合同有关的零星收益，即在合同执行过程中取得的、非经营性的零星收益，如完成合同后处置残余物资取得的收益，不应计入合同收入而应冲减合同成本。

① 直接费用的组成：合同直接费用包括四项内容：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。

耗用的材料费用包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用。周转材料是指企业在施工过程中能多次使用并可基本保持原来的实物形态而逐渐转移其价值的材料，如施工中使用的模板、挡板和脚手架等。

耗用的人工费用主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等薪酬。

耗用的机械使用费主要包括施工过程中使用自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费。

其他直接费是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用，主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。

② 间接费用的组成：间接费主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。这里的“施工单位”是指建筑安装企业的施工队、项目经理部等；“生产单位”是指船舶、飞机、大型机械设备等制造企业的生产车间。这些单位可能同时组织实施几项合同，其发生的费用应由这几项合同的成本共同负担。

③ 因订立合同而发生的费用。建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

④ 不计入合同成本的各项费用。下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。这里的“企业行政管理部门”包括建筑安装公司的总公司以及船舶、飞机、大型机械设备制造企业等企业总部。②船舶等制造企业的销售费用。③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用准则规定的资本化条件的借款费用。例如，企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。

4.合同收入与合同费用的确认

合同收入与合同费用确认的基本原则是：①如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。②如果建造合同的结果不能可靠估计。应分两种情况进行处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确定为合同费用，不确认为合同收入。

合同预计总成本超过合同收入的，应当预计损失确认为当期费用。